KFS / PG3 – im Widerstreit mit dem UGB?

A Unter anderem haben mich die Ausführungen des Fachgutachtens hinsichtlich der Bestandsteile des Bestätigungsvermerkes, und dort im Besonderen Punkt 4.2.5. „Wesentliche Unsicherheiten in Bezug auf die Unternehmensfortführung“ interessiert.

In diesem Unterpunkt wird in mehreren RZ ausgeführt, dass gemäß § 242 Abs. 4 UGB der Bestätigungsvermerk gegebenenfalls in einem eigenen Abschnitt eine Erklärung zu etwaigen wesentlichen Unsicherheiten in Verbindung mit den Ereignissen oder Gegebenheiten enthalten, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können. Zur Vorgangsweise bei der Prüfungsdurchführung und zu den Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk wird dabei auf ISA 570 verwiesen.

Dem Fachgutachten sind als Anlagen auch „Muster für einen Bestätigungsvermerk über die Abschlussprüfung eines Jahresabschlusses einer Kapitalgesellschaft, aufgestellt nach dem UGB, samt Lagebericht“ etc. beigefügt.

In diesem Muster wird bei der Beschreibung der Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter für den Jahresabschluss unter anderem ausgeführt, dass „bei der Aufstellung des Jahresabschlusses… die gesetzlichen Vertreter dafür verantwortlich (sind), die Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu beurteilen, Sachverhalte im Zusammenhang mit der Fortführung des Unternehmenstätigkeit – sofern einschlägig – anzugeben, sowie dafür, den Rechnungslegungsgrundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit anzuwenden, es sei denn, die gesetzlichen Vertreter beabsichtigen, entweder die Gesellschaft zu liquidieren oder die Unternehmenstätigkeit einzustellen, oder haben keine realistische Alternative dazu.“

B In ISA 570 werden u.a. als Pflichten des Abschlussprüfers festgehalten, „ausreichende geeignete Prüfungsnachweise über die Angemessenheit der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit, die das Management bei der Aufstellung des Abschlusses zugrunde gelegt hat, zu erlangen und zu einem Schluss darüber zu kommen, ob eine wesentliche Unsicherheit über die Fähigkeit der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit besteht.

Diese Pflicht besteht auch dann, wenn das bei der Aufstellung des Abschlusses angewendete Regelwerk der Rechnungslegung nicht die ausdrückliche Anforderung enthält, dass das Management eine besondere Einschätzung der Fähigkeit zur Einheit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit vorzunehmen hat.“

Weiters heißt es in ISA 570, dass der Abschlussprüfer einschätzen muss, ob Ereignisse oder Gegebenheiten vorliegen, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können. Dabei muss der Abschlussprüfer feststellen, ob das Management bereits eine vorläufige Einschätzung der Fähigkeit der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit vorgenommen hat:

„a) Wurde eine solche Einschätzung vorgenommen, muss der Abschlussprüfer die Einschätzung mit dem Management erörtern, ob das Management Ereignisse erkannt hat, die einzeln oder zusammen erhebliche Zweifel an der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können, und wenn ja, welche Pläne das Management verfolgt, um diesen Ereignissen oder Gegebenheiten zu begegnen.“

„b) Wurde eine solche Einschätzung noch nicht vorgenommen, muss der Abschlussprüfer mit dem Management die Grundlage für die beabsichtigte Anwendung der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit erörtern und das Management fragen, ob Ereignisse oder Gegebenheiten vorliegen, die einzeln oder zusammen erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können.“
Grundsätzlich ist bei der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit davon auszugehen, dass eine Einheit ihre Geschäftstätigkeit für absehbare Zeit fortführt; auf dieser Grundlage werden Abschlüsse aufgestellt, (laut ISA) „es sei denn, das Management beabsichtigt, die Einheit zu liquidieren oder den Geschäftsbetrieb einzustellen oder hat keine realistische Alternative dazu“.

C WAS SAGT NUN DAS UGB?

1. In § 201 Abs. 2 Z 2 UGB: „Bei der Bewertung ist von der Fortführung des Unternehmens auszugehen, solange dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gründe entgegenstehen.“ (Nach dHGB heißt es statt „Gründe“ vergleichbar „Gegebenheiten“)

In den Kommentaren zu dieser Gesetzesbestimmung werden ziemlich einheitlich rechtliche und tatsächliche Gründe spezifiziert, da der Gesetzesgeber diese nicht näher präzisiert hat.

Übereinstimmung herrscht, dass die rechtlichen und tatsächlichen Gründe gleichwertig nebeneinanderstehen, wobei sie sich auf das Gesamtunternehmen beziehen müssen, sodass die Einstellung eines Unternehmensteiles noch nicht zur Abstandnahme vom Grundsatz der Unternehmensfortführung führt.

In der Literatur werden beispielhaft folgende rechtliche Gründe angeführt:

• Eröffnung eines Insolvenzverfahrens;
• Betriebseinstellung aufgrund öffentlich-rechtlicher Anordnungen;
• Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung von Kapitalgesellschaften;
• Nichteröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Vorliegens kostendeckenden Vermögens;
• Auflösung aufgrund gesetzlicher oder gesellschaftsvertraglicher Vorschriften;
• Auflösung infolge verwaltungsrechtlicher Tatbestände;
• Auflösung infolge eines Gerichtsurteils;
• Auslaufen von Patent-, Lizenz-, Miet- oder Pachtverträgen oder Konzessionen, die die wesentliche Grundlage der Unternehmenstätigkeit bilden;
• Untersagung der Produktion oder Erteilung wirtschaftlich unvertretbarer Auflagen für die weitere Produktion;
• Änderungen gesetzlicher Regelungen, die für die Geschäftstätigkeit wesentlich sind.

In der Literatur werden beispielhaft folgende tatsächliche Gründe angeführt:

• Die Absicht, das Unternehmen zu liquidieren oder aufzugeben;
• Ungenügende Eigenkapital-Ausstattung und fortwährende Verluste;
• Unfähigkeit, Zahlungen an Gläubiger bei Fälligkeit zu leisten;
• Unfähigkeit, Darlehenskonditionen einzuhalten;
• Ausfall wesentlicher Kreditgeber, Zulieferer oder Abnehmer;
• Hoher Kreditbedarf oder Ausschöpfung sämtlicher Kreditlinien;
• Wegfall des Zugangs zu Rohstoffmärkten oder gravierende Preiserhöhungen, die langfristige Aufträge nicht erwarten lassen;
• Entstehen drückender Konkurrenz;
• Fehlschläge bei der Einführung neuer Produkte;
• Unfähigkeit zur Finanzierung neuer, bei Konkurrenzunternehmen entwickelten oder bereits vorhandenen Herstellungsmethoden, die für die Erhaltung der Konkurrenzfähigkeit erforderlich sind;
• Gravierende Verschiebung des Nachfrageverhaltes, der das Unternehmen nicht nachkommen kann;
• Das Vermögen übersteigende Verbindlichkeiten oder das kurzfristige Vermögen übersteigende kurzfristige Verbindlichkeiten;
• Vorhandensein bedeutsamer kurzfristiger Kreditaufnahmen, mit denen langfristige Ausleihungen und der Erwerb von schwer veräußerungsfähigen Vermögensgegenständen finanziert wurden;
• Bestehen bedeutender, weiterhin unbedingt benötigter Kredite mit fester Laufzeit, deren Rückzahlung fällig wird, ohne offensichtliche Aussicht auf Verlängerung oder gleichwertigen Ersatz;
• Das Unvermögen, Geldmittel für die Entwicklung neuer Produkte oder die Vornahme anderer notwendiger Investitionen zu erhalten;
• Das Ausbleiben von Rohstofflieferungen;
• Verlust eines Hauptabsatzmarktes.

Übereinstimmende Meinung in den einschlägigen Kommentaren ist auch, dass bei Vorliegen der vorstehend angeführten Gründe in aller Regel eine Fortführungsprognose zu erstellen ist (RZ 18 zu § 201 UGB / U. Torggler (Hrsg.) Kommentar 3. Auflage)

Der Zeitraum für die Vermutung der Fortführung ist im Gesetz nicht definiert; allgemein geht man von 12 Monaten ab dem Bilanzstichtag aus.

2. Im § 274 UGB (Bestätigungsvermerk) ist in Abs. 4 normiert:
„Der Bestätigungsvermerk muss eine Erklärung zu etwaigen wesentlichen Unsicherheiten in Verbindung mit den Ereignissen oder Gegebenheiten, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmen zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können.

Hier fällt auf, dass auch § 274 Abs. 4 UGB sich der Begriffe „Ereignisse“ oder „Gegebenheiten“ bedient, wie sie in ISA 570 verwendet werden.

D FAZIT

Es gibt wohl viele Schlussfolgerungen aus diesen Gesetzesbestimmungen, ISA-Bestimmungen und dem Fachgutachten: Fraglich ist, ob alle Autoren wirklich der Meinung sind, dass „tatsächliche oder rechtliche Gründe“ den Begriffsinhalten von „Ereignissen oder Gegebenheiten“ gleichgestellt werden können. Darauf wird es ankommen, wenn Nuancen eine Rolle spielen sollen!

Inwieweit allerdings nach erstellter Fortführungsprognose noch von Ereignissen oder Gegebenheiten ausgegangen werden kann, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können, scheint jedenfalls fraglich, wenn die Fortführungsprognose schlussendlich als eindeutige Begründung für Going Concern oder eben nicht angenommen wird!

Schlussendlich ist ja die Fortführungsprognose ausschließlich dazu da, die erheblichen Zweifel an der Fähigkeit der Fortführung des Unternehmens zu beseitigen oder eben nicht: Jedenfalls wird ein schlüssiges Urteil vorliegen, das wohl mehr als überwiegend wahrscheinlich sein wird.